党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，首次明确提出“落实税收法定原则”；十八届四中全会通过《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，又将制定和完善“财政税收”法律作为“加强重点领域立法”的一项任务。此后，中央批准《贯彻落实税收法定原则的实施意见》（以下简称《实施意见》），明确了开征新税应当通过全国人大及其常委会制定相应的税收法律，同时对现行税收条例修改上升为法律或者废止的时间作出了安排。可以说，落实税收法定原则不但在理念上为各界广泛认知，更落足于立法实践。从2016年以来环境保护税、烟叶税和船舶吨税的法定，到2018年耕地占用税、车辆购置税、印花税三部暂行条例正处在上升为法律的进程中，我国税收立法进程在循序渐进的基础上不断提速。而税收法定的落实和税收立法工作在某种意义上与税制改革密不可分。“深化税收制度改革”是党的十九大报告关于加快建立现代财政制度的重要部署。由此可见税收立法，既是税收法定落实的路径，更是税制改革的重要环节，以税收立法及其立法质量的提高引领改革也是税收法定实现过程中的应有之义。
因此，基于部分税种因现有规则较成熟、税制相对简单、税收规模较小，采用“税制平移”的方式实现法定，虽然这表面上看有助于提升立法效率，但我们更要注意“税制平移”不只是税制框架和税负水平的简单平移，更是作为税收法定实现的重要环节在国家改革进程中对法治建设和国家治理的实现有着重要意义。因此，如何准确理解“税制平移”，我们认为：
第一，税制平移在形式层面表现为税收制度由行政法规上升为法律，即原本受条例约束下的税制通过正当程序实现税收法定，既有形式法定的要求，更内嵌了实质法定的价值追求。根据《立法法》第8条第6项对税收法定的明确表述，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”应当制定法律。因此作为税收法定实现的重要环节，税制平移不仅要符合税收法定的形式要求，更要符合税收法定的实质要求。因此如何平移，并不是简单地将现有税制的税收要素，包括纳税人、征税对象、税率及其形式、纳税环节、征收管理以及税收优惠等，上升为法律。这只是最低层次的税收法定，即不问税法的具体内容，仅要求以法定形式规定税收事项。因此，税制平移对于税收法定的实现，不仅包括制度的沿袭，更包括制度的反思与修正。换言之，税收要素的承接必须立足现实国情、民生，既体现对执行多年的实践经验总结，更要通过税制平移实现立法技术和立法质量的提升。
一方面，在税收要素法定的同时增强税收要素在法律上的明确性，增强税法的可执行性。譬如，纳税人概念的准确性和外延的周延性，征税对象选择的科学性，税收优惠项目的政策性和稳定性以及与课税除外的可区分性等。另一方面，税收征管的合法性既是税收法定的内在要求，更是依法治国的应有之义，由于执行过程中不可避免存在着税务机关对税法适用的理解，那么这种空间在广度与深度上的边界，实际上是税收立法权和税收行政权的协调配合问题，因而势必也要在《立法法》税收法定的框架下，就某些税收事项行政立法权的权限范围和权力行使方式进行重新定位，即过去在税收事项上行政权过大的弊端更不能借由税制平移而保留下来，人大及其常委会对于税收事项的决定权应当予以充分尊重和保障。
第二，税制平移在经济层面表现为税负水平的平移，即不增加纳税人的税收负担，不对经济发展产生扭曲。不能简单将税率不变认为是税负水平的平移。从法学的视角审视，税收法定原则的初衷正是通过对国家财政权、征税权的控制从而实现对纳税人财产权的保护。税收作为国家对纳税人财产权合法、正当的剥夺，必须以纳税人基本权利的保护和尊重为前提，以量能课税原则、公平负担原则、生存权保障原则等宪法性原则作为制度的内在价值追求和税负的基本判断标准。因此税收法定不仅在形式上体现了立法权对行政权的制约，更在实质上体现了对立法机关课税权的制约。具体地说，整体税负水平的考量，必须将各种税收要素置于当前经济发展的整体背景下。税制的合理性既要立足于维护纳税人基本权益，也要强调税收的征收和使用相统一。
其一，经济的发展、居民生活水平的提升和消费结构的升级，使得过去某些征收不具有普遍性的税种在今天大大拓宽了覆盖面，最为典型的便是消费税应税消费品的若干次调整。因此征税对象保持不变并不意味着税负持平，如何合理确定征税对象的范围，既要以现有税制框架为前提，也要追本溯源至税种设立之时的初衷和考量。其二，信息技术的发展在很大程度上实现了税收技术现代化、提升了税收征管水平；尤其是将来涉税信息共享和工作配合机制建立和完善后，可以想见税收征管的质量和效率将得到更大的提高。为保证税收收入的实现，在征管水平较低的过去，一般配之以较高的税率水平；而征管水平的提升虽然并不必然带来税率的降低，但对于是否加重整体意义上的纳税人负担、导致税收收入占GDP收入比重即税收总负担率增加，也应当在税率的制度设计中予以考量。其三，税收收入与财政支出的非直接对应性虽然具有普遍意义，但税法不排除特定目的税的存在，这种存在折射出某些公共服务对财政资金的特殊要求，因此对于此类税种的税负水平还应结合相关领域的公共服务水平予以具体考量，以及采“税收因应特定支出”的模式对于提升公共服务水平是否有助推作用。
第三，税制平移在法治和国家治理层面，应当实现立法对法治理念和国家治理水平的推进。无论形式的法定，或是实质的法定，税制平移的最终评判标准都在于良法善治。何谓良法善治，既要求静态意义上的立法对人民意志和利益诉求的实现，更在于动态意义上的立法以人为中心。
其一，在当前我国社会主要矛盾的论断下，“美好生活需要”除了物质上的“硬需求”之外，更包括在此基础上衍生出来的获得感、幸福感、安全感以及尊严、权利的满足等更具主观色彩的“软需求”。税收法定虽然无法对上述需求予以全部回应，但税收法定的过程应当表现为对利益群体的诉求的回应和协调，在结果上应当内嵌宪法平等精神和纳税人权利保护理念，从而和缓“美好生活需要”与不平衡不充分的发展之间的矛盾。其二，在国家治理体系中，立法权被认为是国民的联合意志，立法权的过程是民主的展示，立法权本意在于实现最大多数人的最大幸福。因此，立法特别是税收立法全过程的公开透明，进而探求社会公众参与税收立法形式的多元化和不同程度的民意机制，将正当程序理念引入涉及纳税人实质利益的法规、规章和规范性文件的制定过程中，既是一种看得见的民主，更是国家治理能力现代化的目标和体现。其三，税收立法权作为纳税人权利之源，其实现路径在于对国家征税权的规范，从而由“税之良法”实现“国之善治”。因此立法权的自我完善，特别是人大立法机制的健全完善和人民代表大会制度的与时俱进更是提升立法权威的基石。
按照《实施意见》的要求，落实税收法定原则的改革任务，力争在2020年前完成，将税收暂行条例上升为法律或者废止。虽然各个税种在实现法定的模式选择上略有不同，但税制平移的路径绝不是简单的复制粘贴，而是坚持税法体系完整性、原则明确性、结构合理性、规范逻辑性的同时，承担着通过分配实现社会公平正义的重大责任，在立法理念、立法宗旨和立法程序等方面必须实践法律的公平正义。否则理念上的偏差将有碍于税收法定的整体实现。更进一步，税收法定并不意味着现有行政法规上升为法律、全部税种实现法律化即宣告任务完成；现有税收法律同样面临着前述实质标准的衡量，现有税收行政法规、规章、规范性文件不符合法定标准的也面临着修正和修订。唯有如此，才能真正使得我们的制度可以保护个人的自由和尊严，保护企业发展的潜能和长久规划。
（作者系辽宁大学“长江学者”特聘教授；中央财经大学法学院副教授）